SİLAHLARIN EŞİTLİĞİ İLKESİ, VERGİ TEKNİĞİ RAPORLARININ VERGİ/CEZA İHBARNAMELERİNE EKLENMEMESİ SORUNSALI, VERGİ İDARESİNİN SİLAHINDAKİ MERMİ TERS Mİ DÖNDÜ ? VERGİ MAHREMİYETİ
Silahların eşitliği ilkesi, davanın taraflarının usul hakları bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirme fırsatına sahip olması anlamına gelmektedir. Anayasa mahkemesine göre “silahların eşitliği ilkesi” davanın tarafları arasında yargılama sırasında usul hükümleri yönünden eşit konumda bulunma, taraflardan birine dezavantaj, diğerine ise avantaj sağlayacak kurallara yer vermeme esasını öngörmekte, diğer bir deyişle davanın tarafları arasında hakkaniyete uygun bir dengenin varlığını gerekli kılmaktadır.
Silahların eşitliği ilkesi Anayasa’da da açıkça düzenlenmemiştir. Buna mukabil Anayasa’nın 36. maddesinde herkesin “iddia”, “savunma” ve “adil yargılanma” hakkına sahip olduğu belirtilmiştir. Görüldüğü üzere Anayasa’nın anılan maddesinde “adil yargılanma” ibaresinden ayrı olarak “iddia” ve “savunma” ifadelerine birlikte yer verilmiştir. Dolayısıyla Anayasa’nın 36. maddesinde -adil yargılanma hakkından bağımsız olarak- iddia ve savunma hakkına birlikte yer verilmesi taraflara iddia ve savunmalarını mahkeme önünde dile getirme fırsatı tanınması gerektiği anlamını da içermektedir.
Vergi Tekniği Raporu Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla Vergi Tekniği Raporu düzenlenebilir. Bu raporlar, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur.
Sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, söz konusu Vergi Tekniği Raporu, sahte belge kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarına ek yapılmaz. Ancak, sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilir.
Vergi Mahremiyeti
Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lâzım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine kullanamazlar;
1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar;
2. (Değişik: 23/6/1982 - 2686/1 md.) Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar;
3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler;
4. Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler.
Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder.
Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda yer alan “Vergi mahremiyetine” ilişkin düzenlemesi gereği ihbarnamenin muhatabı olan mükellef dışında başka mükelleflere ilişkin bilgiler içeren vergi tekniği raporlarının “Vergi Mahremiyetini” ihlal edeceği için ya inceleme elamanı tarafından rapora ek yapılmaması ya da vergi dairesi tarafından ihbarnameye eklenen vergi inceleme raporunun ekinden çıkartılması ve/veya bu mükelleflere ilişkin bilgilerin gizlendiği veya çıkarıldığı nüshaların, ihbarname ekindeki vergi inceleme raporlarına ek yapılması gerekmektedir.
Vergi tekniği raporlarının vergi/ceza ihbarnamesine eklenmesine dair bir gereklilikten/zorunluluktan (soruda gerekli olup olmadığı sorulmuştur) bahsedilemez. Vergi mahremiyetini ihlal gerekçesi oluşturacak vergi tekniği raporlarının ise (mahremiyet ihlaline neden olan bilgiler çıkarılmadan) vergi inceleme raporunun ekinde yer alsa dahi vergi ceza ihbarnamelerine eklenemeyeceği/eklenmemesi gerekmektedir.
Vergi Tekniği Raporunun ihbarnameye ek yapılmasını savunan görüşler
“Sadece 30 günlük dava açma süresi hakkı bulunan mükellefin ihbarnamede yer alan vergi ve cezaların dayanağını oluşturan tespitlerin esas olarak vergi inceleme raporlarında değil vergi tekniği raporlarında olduğunu bu nedenle de bu tespitlerden haberi olmayan mükellefin tespitlere karşı yeterli savunma geliştiremeyeceğini, bunun aksine karşı tarafın yani idarenin tüm bu tespitlerden ve dayanaklardan haberi olduğu için silahların eşitliği ilkesine uygun bir dengenin olmadığı” yönündedir.
Danıştay, son zamanlarda verdiği ve müstakar hale gelmeye başlayan daire ve vergi dava daireleri kararlarında,
“Vergi Tekniği Raporunun ihbarnameye ek yapılmamasının, anılan raporun mahkeme tarafından ara kararla istenilmesi ve davacının bilgisine sunulması karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlâl edildiğinden söz edilemeyeceği” yönünde kararlar vermektedir. Danıştay’ın karar değişikliğinin nedeni bu raporların mahkemece istenip davacıya verilebileceği ve davacının buna göre ek savunma yapabileceği yönündeki görüş oluşturmaktadır. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 24.06.2020 tarihli ve 31165 sayılı Resmî Gazete ’de yayımlanan ve gerekçesi yukarıda açıklanan bahse konu kararının sonuç bölümünde ise aynen aşağıdaki ifadelere yer vermiştir. “Davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkını ihlal etmediği yönünde giderilmesine, 19/02/2020 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi” Yine, Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru yoluyla mahkemeye intikal eden bir davada verdiği kararda Danıştay’ın görüşü ile paralellik arz etmektedir.
Anayasa Mahkemesi’nin konu hakkında yeni bir kararı (bireysel başvuru kararı) 29.07.2020 tarihli ve 31200 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. AYM, 2016/12198 başvuru numaralı ve 09.06.2020 karar tarihli söz konusu bireysel başvuru kararında özetle “SMİYB kullanmakla itham edilen ödevliye tebliğ edilen ihbarname ekinde SMİYB düzenleyicisi mükellefe ilişkin vergi tekniği raporunun yer almamasının, hem mülkiyet hakkını hem de çekişmeli yargılama ve silahların eşitliği ilkelerini ihlal etmediği” şeklinde karar vermiştir.
Sonuç olarak Vergi Tekniği Raporlarının vergi ceza ihbarnamelerine eklenmemesinin silahların eşitliği ilkesine aykırı olduğu ve bu yüzden tarhiyatların ve kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu yönündeki görüşler, son dönemde verilen ve yukarıda da bahsedilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kararları ve Anayasa mahkemesi kararları ile geçerliliğini kaybetmiştir. Vergi idaresinin silahındaki mermi ters dönmemiştir yapılan uygulamalar doğrudur.